"НАЛОГОВЫЕ КАНИКУЛЫ" на патентной системе налогообложения
Для отдельных впервые зарегистрированных ИП законами субъектов РФ может быть установлена нулевая ставка по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН. Однако условия применения этой льготы таковы, что в большинстве своем ИП могут воспользоваться ею только в усеченном варианте. Если, конечно, не подумают об этом заранее...
В большинстве своем индивидуальные предприниматели - это обычные физлица, которым надоело работать на "чужого дядю". Для многих из них порядок расчета с бюджетом по налогам и страховым взносам - это нелегкое занятие, которое отвлекает от бизнеса. Собственно говоря, именно для того, чтобы "новоиспеченные" ИП сначала, что называется, встали на ноги, по инициативе президента данной категории коммерсантов были предусмотрены определенные налоговые льготы.
Так, региональным властям дано право устанавливать на своих территориях нулевую ставку по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, для впервые зарегистрированных ИП, которые ведут деятельность в производственной, социальной и (или) научной сфере. Данное право возникло у регионов с 2015 года (Закон от 29 декабря 2014 г. N 477-ФЗ). А начиная с 2016 года перечень видов деятельности, в отношении которых региональными властями может быть установлена нулевая ставка по "патентному" налогу, дополнен и деятельностью в сфере бытовых услуг населению (Закон от 13 июля 2015 г. N 232-ФЗ). Это право прописано в пункте 3 статьи 346.50 Кодекса.
По вполне объяснимым причинам налоговые каникулы для ИП на "патентном" спецрежиме далеко не бессрочны. Для начала напомним, что положения упомянутого пункта 3 статьи 346.50 Кодекса не будут применяться с 1 января 2021 года (п. 3 ст. 2 Закона N 477-ФЗ). Кроме того, "новоиспеченные" ИП могут применять нулевую ставку со дня их госрегистрации в качестве ИП "непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет". Причем такое право есть у ИП, которые зарегистрированы после принятия субъектом РФ соответствующего закона.
Как бы там ни было, поучаствовать в "налоговых каникулах" индивидуальным предпринимателям на ПСН оказалось сложнее даже по сравнению с теми же "упрощенцами", для которых была установлена аналогичная льгота.
Первый опыт
В первую очередь разберемся с понятиями. В любом случае льгота положена только впервые зарегистрированным индивидуальным предпринимателям. Кто подпадает под эту категорию, Кодекс не уточняет. Зато соответствующие разъяснения мы можем найти в письмах Минфина (см., напр., письма от 8 апреля 2015 г. N 03-11-11/19806, от 26 января 2015 г. N 03-11-10/2204 и т.д.). По мнению контролирующих органов, нулевую ставку не могут применять ИП, снявшиеся с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированные (повторно или в очередной раз).
Плюс ко всему для ИП - претендентов на "налоговые каникулы" - важно не только быть именно впервые зарегистрированными ИП. Здесь имеет значение и то, когда конкретно коммерсант получил этот статус - регистрация должна состояться после того, как будет принят соответствующий закон субъекта РФ, которым вводятся налоговые каникулы. Правда, здесь есть еще один нюанс.
Как мы уже сказали, на уровне Налогового кодекса перечень сфер деятельности, при осуществлении которых в рамках ПСН может устанавливаться нулевая налоговая ставка, определялся в два этапа: в производственной, социальной и научной сфере - с 1 января 2015 г., в сфере бытовых услуг населению - с 1 января 2016 года. Таким образом может случиться так, что в качестве ИП физлицо зарегистрировалось в 2015 году и применяло ПСН в отношении бытовых услуг населению, а с 1 января 2017 года по решению региональных властей налоговая ставка по данному виду деятельности была обнулена для "новоиспеченных" коммерсантов. Вправе ли в рассматриваемой ситуации ИП применять нулевую ставку с начала 2016 года? В Минфине считают, что нет (см. письмо Минфина от 17 октября 2016 г. N 03-11-09/60291). По мнению чиновников, такой ИП не является впервые зарегистрированным.
Обратите внимание! С 1 января 2017 года виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сфере, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами РФ в соответствии с пунктом 2 и подпунктом 2 пункта 8 статьи 346.43 Кодекса. В свою очередь, виды предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг населению установлены на основании кодов видов деятельности в соответствии с ОКВЭД2 и (или) кодов услуг в соответствии с ОКПД2, относящихся к бытовым услугам, определяемых правительством (см. также письмо Минфина от 3 ноября 2016 г. N 03-11-10/64499).
"Двоякий" налоговый период
Следующий момент - "новоиспеченные" ИП могут применять нулевую ставку со дня их госрегистрации в качестве ИП "непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет".
Налоговый кодекс не раскрывает понятие "календарный год". Поэтому в силу положений пункта 1 статьи 11 Кодекса за расшифровкой этого понятия следует обратиться к положениям Закона от 3 июня 2011 г. N 107-ФЗ "Об исчислении времени". В нем сказано, что календарный год - это период времени с 1 января по 31 декабря продолжительностью 365 либо 366 (високосный год) календарных дней.
Таким образом, получить налоговые каникулы на два года можно, только если зарегистрироваться в качестве ИП непосредственно с начала календарного года.
Однако это мы пошли с вами, что называется, с конца - определили двухлетние "рамки". В то же время в пункте 3 статьи 346.50 Кодекса сказано также, что ИП может применять налоговую ставку не более двух налоговых периодов... И тут начинается самое интересное. Дело в том, что пунктом 1 статьи 346.49 Кодекса установлено, что налоговым периодом при применении ПСН признается календарный год, если иное не установлено пунктами 2 и 3 данной статьи. При этом патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. А в пункте 2 сказано, что если патент выдан на срок менее календарного года, то налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.
Предположим, что ИП впервые зарегистрировался 1 апреля 2017 года и с даты госрегистрации применяет ПСН в отношении того или иного производственного вида деятельности, для которого региональные власти установили "налоговые каникулы". Коммерсант может приобрести, к примеру, сразу один патент до конца 2017 года, а второй - с 1 января 2018 года по 31 декабря 2018 года. В этом случае ИП сможет применять нулевую налоговую ставку до конца 2018 года.
В то же время возможен и иной вариант - ИП приобретает патент на 2 месяца (апрель - май 2017 г.), затем на 7 месяцев (июнь - декабрь 2017 г.), и отдельный патент на 2018 год. При таких обстоятельствах в 2018 году коммерсант уже не сможет применять нулевую налоговую ставку, поскольку два налоговых периода истекли в 2017 году.
Свойства "непрерывности"
Еще одно важное условие для применения нулевой налоговой ставки - это требование непрерывности применения ПСН в течение двух налоговых периодов... Мы его выделяем отдельно, поскольку, представляется, оно является наиболее проблематичным.
Дело в том, что пунктом 5 статьи 346.45 Кодекса установлено буквально следующее. Патент выдается по выбору ИП на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. И срок, на который будет выдан патент, и будет являться налоговым периодом. Минфин в письме от 26 декабря 2016 г. N 03-11-12/78014 констатировал, что Кодексом не предусмотрено ограничение даты начала действия патента началом календарного месяца. То есть сроком действия патента является период в пределах одного календарного года (с 1 января по 31 декабря), начинающийся с любого числа месяца, указанного предпринимателем в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока. То есть, к примеру, ИП может применять ПСН с 5 сентября по 4 октября 2017 года. При этом важно учитывать, что меньше, чем на месяц, патент не может быть выдан.
Эта простая теория (особенно с учетом условия о непрерывности "налоговых каникул") на практике выливается в массу проблем. Прежде всего актуальна она для тех ИП, которые планируют воспользоваться налоговыми каникулами по максимуму. Смотрите сами, допустим, ИП регистрируется 15 апреля 2017 года и с этой даты применяет ПСН. В этом случае он может взять патент на срок максимум до 14 декабря 2017 года. На полмесяца (до 31 декабря 2017 г.) ему патент не дадут. Соответственно, следующий патент он сможет взять только с 1 января 2018 года и ни днем раньше (см. письмо Минфина от 26 декабря 2016 г. N 03-11-12/78014). То есть, как ни крути, между двумя патентами, а стало быть, и налоговыми периодами по ПСН, будет перерыв в две недели. Соответственно, выходит, что "налоговыми каникулами" ИП сможет воспользоваться только в течение одного налогового периода.
С другой стороны, очевидно, что это вынужденный перерыв. Однако чиновники уклоняются от ответа, возможно ли в этом случае применение нулевой ставки в следующем налоговом периоде. В письме от 17 октября 2016 г. N 03-11-09/60291 представители Минфина указали, что если ИП приобретет патент не с начала следующего года, например с февраля, то нулевую ставку он применять уже не сможет, поскольку им был нарушен принцип непрерывности ПСН в течение двух налоговых периодов. А что если патент получен с 1 января и имеет место только вынужденный перерыв? Этот вопрос так и остался без ответа. Разве что чиновники отметили, что за время этого вынужденного перерыва ИП обязан исчислить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (или УСН, если было подано соответствующее уведомление).
P.S.
Представляется, что условия участия ИП в "налоговых каникулах" законодателем сформулированы недостаточно четко, что усложняет их применение на практике. И исходя из установленных "правил игры", во избежание недоразумений физлицам нужно регистрироваться в качестве ИП и применять ПСН с начала календарного месяца "внутри года" - с тем, чтобы никаких перерывов между сроком действия полученных ими патентов как таковых не было.